Официальный сайт небюджетного нотариата Российской Федерации
 Главная
Информбюро
Нотариат
ФНП
Теория и практика
Нотариальный вестник
Гостиная
Избранное
 
Архив

О некоторых вопросах налогообложения нотариусов, занимающихся частной практикой

06.05.2009

О.В. Фрик,

нотариус г. Омска, преподаватель кафедры гражданского и арбитражного процесса

Омского государственного университета,  кандидат юридических наук,

 

Публично-правовой статус нотариуса, занимающегося частной практикой, закреплён не только в Основах законодательства РФ о нотариате, но и неоднократно подтверждён актами высших судебных органов. В частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 г. подчёркивается, что «деятельность занимающихся частной практикой нотариусов не является предпринимательством или какой-либо иной не запрещённой законом экономической деятельностью и не преследует цели извлечения прибыли». В связи с этим Федеральным законом от 27 июля 2006 г. внесены изменения в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Пункт 2 ст. 11 НК РФ, раскрывающий содержание понятий, приравнял статус нотариуса, занимающегося частной практикой, к статусу физического лица, в то время как в ранее действующей редакции закона статус нотариуса был приравнен к статусу индивидуального предпринимателя.

Внесение соответствующих изменений в НК РФ имеет принципиальное значение для правоприменительной деятельности. Так, в Омской области налоговые органы взыскивали денежные средства со счетов нотариусов, занимающихся частной практикой, в безакцептном порядке: взыскание осуществлялось в соответствии со ст. 47 НК РФ на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа как со счетов индивидуальных предпринимателей или коммерческих организаций. Действия налоговых органов по списанию в бесспорном порядке денежных средств каждый раз обжаловались нотариусами региона. Судебными органами была поддержана позиция нотариусов. В решениях Куйбышевского районного суда г. Омска от 10 октября 2006 г. и Первомайского районного суда г. Омска сделан вывод о том, что «норма п. 2 ст. 11 НК РФ сама по себе не отождествляет правовой статус частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей, не уравнивает их в налогообложении и не означает одинакового режима налогообложения», в силу чего взыскание налогов и наложение санкций на нотариусов, как и с физических лиц, возможно только в судебном порядке в соответствии со ст. 48 НК РФ.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. внёс определённость в положение нотариуса в системе налоговых правоотношений, приравняв статус нотариуса в рамках НК РФ к статусу физического лица. Таким образом, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и индивидуальные предприниматели в соответствии со ст. 11 НК РФ отнесены к разным категориям налогоплательщиков. Следовательно, порядок налогообложения нотариусов и предпринимателей различен, например, индивидуальный предприниматель, в отличие от нотариуса, в соответствии с положениями НК РФ имеет право перейти на упрощённую систему налогообложения.

Порядок применения налоговых вычетов нотариусами, занимающимися частной практикой, должен иметь определённые особенности по сравнению с порядком применения налоговых вычетов индивидуальными предпринимателями или коммерческими организациями. В настоящее время как в теории, так и в практике судебных органов наиболее спорным является вопрос: обязаны ли нотариусы при исчислении размера профессиональных налоговых вычетов применять правила амортизации (позиция налогового органа), или же они имеют право единовременно и в полном объёме списать в расход денежные средства, потраченные на приобретение имущества, непосредственно используемого для осуществления нотариальной деятельности? Речь идёт об имуществе стоимостью более 10 тыс. руб. и со сроком полезного использования более 12 месяцев согласно п. 1 ст. 256 НК РФ (позиция нотариального сообщества).

В ряде субъектов Российской Федерации по данному вопросу существует положительная для нотариусов судебная практика. Например, в Омской области в пользу нотариусов было вынесено более пяти судебных решений, прошедших кассационную инстанцию и вступивших в законную силу. Аналогичная судебная практика имела место и в других регионах Российской Федерации, в частности, решение Набережночелнинского городского суда Республики Татарстан; решение Октябрьского районного суда г. Красноярска от 9 января 2007 г., кассационное определение Судебной коллегии по гражданским делам Красноярского краевого суда от 14 марта 2007 г.; определение Судебной коллегии по гражданским делам Свердловского областного суда от 23 марта 2006 года.

Согласно позиции судьи Верховного Суда РФ В.Б. Хаменкова, изложенной в Определении от 18.06.2004 г., «…нотариус не занимается предпринимательской деятельностью, требования нормативных актов в части принятия к учёту затрат на приобретение основных средств в неполном объёме и списание их стоимости по механизму амортизации на физическое лицо не распространяется. Поэтому при налогообложении частных нотариусов в состав расходов включается полная стоимость приобретённых средств, необходимых нотариусу для осуществления его профессиональной деятельности».

Налоговыми органами на уровне Российской Федерации были приняты всевозможные меры к изменению судебной практики. 23 июля 2008 г. определением коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ были отменены решение Куйбышевского районного суда г. Омска от 14 марта 2007 г. и определение Омского областного суда от 23 мая 2007 г. с выводом о том, что «частный нотариус должен учитывать в составе своих расходов суммы возмещения первоначальной стоимости используемого под офис помещения, исчисленные путём начисления амортизации».

Данный вывод противоречит сложившейся судебной практике высших судебных инстанций, в частности, Постановлению Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 г., выводам Верховного Суда РФ, содержащимся в п. 53 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ за IV квартал 2005 г., определению судьи Верховного Суда РФ от 18.06.2004 г. по делу № 11-В04-2, постановлениям Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 2299/95 от 27.02.1996 г. и № 4342/95 от 27.02.1996 года.

В силу этого определение судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 23 июля 2008 г. было обжаловано в Президиум Верховного Суда РФ в соответствии со ст. 377 ГПК РФ как противоречащее существующей судебной практике и принятое с нарушением норм материального права. В обоснование позиции нотариуса были изложены следующие доводы.

Деятельность занимающихся частной практикой нотариусов не является предпринимательством или какой-либо иной не запрещённой законом экономической деятельностью и не преследует цели извлечения прибыли. Более того, нотариус, осуществляя публично-правовые функции от имени государства, в силу ст. 6 Основ имеет право заниматься только нотариальной, научной и преподавательской деятельностью, а также совершать лишь установленные законом нотариальные действия, за которые взыскивается твёрдо установленная в законодательном порядке оплата в виде государственной пошлины или нотариального тарифа (гл. 25.3 НК РФ и ст. 22.1 Основ). В этой связи имущество, используемое нотариусом в процессе осуществления нотариальной деятельности, не является основными средствами с признаками, предусмотренными ст. 257 НК РФ, когда имеет место амортизация – постепенное перенесение стоимости средств труда по мере физического и морального износа на производственный продукт из-за чего увеличивается себестоимость продукции (услуг) на размер амортизационных отчислений и можно применить правила амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 257 НК РФ под «основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией».

В обзоре практики Верховного Суда РФ за IV квартал 2005 г. отмечается, что «Результатом нотариальных действий являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия. Поэтому возникают сомнения в возможности отнесения нотариальных действий к работе или услуге в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения содержатся в Налоговом кодексе РФ».

Тем не менее коллегией Верховного Суда РФ в определении от 23 июля 2008 г. к имуществу нотариуса, основным источником приобретения которого являются взимаемые за совершение нотариальных действий государственная пошлина или нотариальный тариф, применены правила амортизации. Это означает, что имущество нотариуса признаётся основными средствами, а соответственно нотариальные действия – услугами. Такое толкование закона влечёт приравнивание нотариальной деятельности к предпринимательской, что противоречит не только федеральному законодательству, но и вышеуказанному постановлению Конституционного Суда РФ, и существующей практике Верховного Суда РФ.

Следует отметить противоречие обжалуемого определения и Постановлениям Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 2299/95 от 27.02.1996 г. и № 4342/95 от 27.02.1996 г., которые прямо указывают, что «имущество физического лица, не являющегося предпринимателем, не относится к основным производственным фондам». Следовательно, к имуществу физических лиц в соответствии со ст. 257 НК РФ не могут быть применены правила амортизации. В свою очередь ст. 11 НК РФ статус частнопрактикующего нотариуса как физического лица регламентирован однозначно.

Постановления Президиума ВАС РФ не отменены и имеют большую юридическую силу, чем определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 23.07.2008 года. В настоящее время утратили силу некоторые нормативно-правовые акты, являющиеся правовым обоснованием позиции Президиума ВАС РФ, например, Положение о бухгалтерском учёте и отчётности в РФ. Однако анализ действующих правовых норм, содержащихся в ст. 256–260 НК РФ, пп. 46–54 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утверждённого Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, и п. 1, 17–25 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённого приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, показывает, что понятия «основные средства», «амортизация», «статус физического лица» в настоящее время не изменены по сравнению с действующим ранее законодательством. В силу этого вышеуказанные постановления Президиума ВАС РФ надлежащим образом обоснованы и в настоящее время имеют тот же правовой смысл, соответственно порождая наступление определённых юридических последствий.[1]

Таким образом, данное определение нарушает единство существующей судебной практики.

В соответствии со ст. 387 ГПК РФ основанием для отмены судебных постановлений в порядке надзора являются существенные нарушения норм материального права. Помимо того, что данное определение противоречит законодательству и сложившейся судебной практике, на что указывает определение судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 23 июля 2008 г., нарушены и нормы материального права.

Например, судебной коллегией по гражданским делам Верховного Суда РФ сделан вывод о том, что «после покупки нежилого помещения и постановки его на учёт в качестве объекта амортизируемого имущества нотариус при условии осуществления в нём своей профессиональной деятельности вправе учитывать в составе своих расходов суммы возмещения первоначальной стоимости этого помещения, исчисленные путём начисления амортизации». При этом Верховный Суд РФ применил к отношениям, возникающим в связи с налогообложением нотариусов, нормы гл. 25 «Налог на прибыль организаций», что не соответствует действующему законодательству.

Согласно ч. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (в том числе нотариусы, занимающиеся частной практикой), в сумме фактически произведённых ими и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

Статья 221 НК РФ устанавливает, что порядок профессиональных вычетов определяется нотариусом, а также лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленных главой «Налог на прибыль организаций».

При буквальном толковании закона можно сделать вывод о том, что понятие «аналогичный» означает «схожий», «близкий» (см. Толковый словарь живого великорусского языка В. Даля), но не «идентичный». Законодатель подтверждает правильность такого толкования закона, т.к. в отношении индивидуальных предпринимателей устанавливает особый порядок учёта доходов и расходов, утверждённый совместным приказом Министерства финансов РФ № 86-н и Министерства РФ по налогам и сборам № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 года. Таким образом, к индивидуальным предпринимателям нормы гл. 25 НК РФ, устанавливающие налог на прибыль организаций, непосредственно не применяются. Не должны данные нормы применяться и к нотариусам, поскольку налогооблагаемые базы для налога на прибыль юридических лиц для подоходного налога физических лиц существенно отличаются. Налог на прибыль организаций является налогом на финансовый результат деятельности юридического лица. Для нотариуса же налогооблагаемой базой является доход – денежные средства, которые он вправе непосредственно истратить на потребление. Именно поэтому при определении налогооблагаемой базы в соответствии со ст. 218–220 НК РФ он может иметь право не только на профессиональные, но и стандартные, социальные, имущественные налоговые вычеты.

В связи с этим положения ст. 256, 257 НК РФ, предусматривающие амортизационные отчисления, не должны применяться при определении налогооблагаемой базы нотариусов. В противном случае данные категории граждан могут быть и вовсе лишены установленного законом права на получение профессионального налогового вычета. Если нотариус – человек среднего возраста, то вполне вероятно, что в связи с выходом на пенсию он не успеет из-за длительного срока службы амортизируемого имущества реализовать своё право на получение профессионального налогового вычета. Например, приобретая офисное помещение в возрасте 50 лет, нотариус должен проработать ещё 30 лет (ст. 258, п. 3 ст. 259 НК РФ), чтобы в полном объёме воспользоваться данным правом. В то время как ст. 3 НК РФ устанавливает, что права и обязанности налогоплательщика должны определяться исходя из общих начал и смысла регулирующего данные правоотношения законодательства и требований добросовестности, разумности и справедливости, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

По этой проблеме была высказана следующая позиция Федеральной нотариальной палаты. В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ «расходы налогоплательщиков в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Нотариус не предоставляет услуги, а осуществляет нотариальные действия, результатом которых являются юридические последствия (данный вывод, как было указано ранее, содержится в п. 53 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ за IV квартал 2005 г., утверждённого постановлением Президиума Верховного Суда РФ). Следовательно, имущество нотариуса, приобретённое для осуществления нотариальных действий, входит в состав внереализационных расходов, т.е. расходов, не связанных с реализацией услуг (п. 1 ст. 265 НК РФ). В соответствии со ст. 256, 257 НК РФ правила амортизации применяются, когда речь идёт о расходах, связанных с производством и реализацией, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ амортизируемым имуществом признаются основные средства – «часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)». Следовательно, в отношении внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ, правила амортизации не применяются. Это позволяет включить в состав профессиональных налоговых вычетов затраты по приобретению данного имущества в полном объёме (как внереализационные расходы), а не путём начисления амортизации.

Вышеуказанные доводы были изложены в надзорной жалобе в Президиум Верховного Суда РФ на определение коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 23 июля 2008 года. Верховный Суд РФ, рассмотрев надзорную жалобу 17 февраля 2009 г., не нашёл оснований для истребования материалов дела с целью передачи жалобы на рассмотрение в Президиум Верховного Суда.

Определение коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 23 июля 2008 г. привело к изменению судебной практики по данному вопросу судов субъектов Российской Федерации и, соответственно, к негативным для нотариусов последствиям. Это подтверждается многочисленными обращениями, поступающими в Нотариальную палату Омской области, по рассматриваемой проблеме. В настоящее время в кассационном порядке отменяются решения судов первой инстанции, вынесенные по данному вопросу в пользу нотариусов, более того, имеет место взыскание не только налогов, но и штрафных санкций. На основании данного определения УФНС России по Омской области предлагает довести до сведения нотариусов информацию о необходимости предоставления уточнённых деклараций и уплаты соответствующих налогов. Представляется, что нет оснований для предоставления уточнённых деклараций нотариусами региона, поскольку российская правовая система исключает возможность применения судебного прецедента в качестве источника права. Единственным источником права в Российской Федерации является нормативно-правовой акт. Следовательно, решение суда по конкретному делу не может применяться по отношению к лицам, не принявшим участия в деле. С учётом особой важности данного вопроса для всего нотариального сообщества Федеральной нотариальной палате следует принять все возможные меры для сохранения ранее существующей положительной для нотариусов судебной практики и изменения сложившейся в настоящее время ситуации.



[1] Письмо нотариуса г. Саранска А.И. Даниловой.


Вернуться


© Федеральная нотариальная палата, 2006-2012

Пишите нам:info@notariat.ru Web-редактору: web@notariat.ru

Разработка сайта и дизайн «ИнфоДизайн» © 2006
Rambler's Top100