Официальный сайт небюджетного нотариата Российской Федерации
 Главная
Информбюро
Нотариат
ФНП
Теория и практика
Нотариальный вестник
Гостиная
Избранное
 
Архив

Формирование налогооблагаемой базы частнопрактикующих нотариусов с 1 января 2007 года

16.07.2007

Г.Г. Богомазова, нотариус г. Уфа, член Комиссии ФНП по законодательной и методической работе

 

Мы возвращаемся к теме налогообложения нотариусов в связи с изменениями, которые произошли с 1 января 2007 года. Изменения коснулись едва ли не каждой статьи Налогового кодекса РФ, слова «частнопрактикующий нотариус» были упомянуты неоднократно. Что изменилось в налогообложении нотариусов? При обсуждении этой темы остановимся на вопросах устоявшихся, а также рассмот-
рим вновь возникшие проблемы и дадим им оценку.

Ранее налогообложение доходов частнопрактикующих нотариусов отличалось от налогообложения доходов других категорий налогоплательщиков. Отличие это связано со статусом нотариуса – нотариальная деятельность является особой юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

С 1 января 2007 г. со вступлением в силу изменений, внесённых в Налоговый кодекс РФ, необходимость доказывания отличительных особенностей налогообложения нотариусов и предпринимателей фактически отпала. Это связано с тем, что в абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ исключено упоминание о том, что частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, в целях налогообложения рассматриваются в качестве индивидуальных предпринимателей. Таким образом, законодатель разграничил налогово-правовой статус частнопрактикующих нотариусов и индивидуальных предпринимателей.

Теперь в связи с внесёнными изменениями нормы законодательства о налогах и сборах должны распространяться на нотариусов только в тех случаях, когда прямо предусмотрено, что эти нормы относятся к нотариусам.

Приведём формирование налогооблагаемой базы нотариусов в виде схемы (схема 1).

007-1s.jpg

 

Итак, объектом налогообложения согласно ст. 209 НК РФ признаётся доход, полученный нотариусом от нотариальной деятельности, разумеется, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Это вполне согласуется с положениями ст. 23 Основ законодательства РФ о нотариате (далее – Основы), согласно которой денежные средства, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, после уплаты налогов, других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса.

В налоговых правоотношениях нотариус выступает в нескольких статусах: как физическое лицо, собственно как нотариус и как налоговый агент.

 

Нотариус – физическое лицо

Как физическое лицо налогоплательщик-нотариус вправе получить вычеты, представляемые по налогу на доходы физических лиц, которые сгруппированы в блоки:

• стандартные;

• социальные;

• имущественные;

• профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты в соответствии со ст. 218 НК РФ – это ежемесячные вычеты в размере 3 000, 600, 500 и 400 руб., они предоставляются отдельным категориям плательщиков, к которым может быть отнесён и нотариус. При этом налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Ежемесячный вычет на содержание ребёнка в размере 600 руб. не зависит от предоставления иных стандартных вычетов.

Социальные вычеты согласно ст. 219 НК РФ предусматривают уменьшение облагаемого дохода нотариуса в установленных пределах на суммы таких социально значимых расходов, как оплата лечения и стоимость медикаментов, а также обучения в образовательных учреждениях. Причём стоимость своего лечения, лечения супруга, родителей, детей в возрасте до 18 лет, а также стоимость лекарственных средств принимается к вычету в соответствии с перечнями, утверждаемыми Правительством РФ (Перечень медицинских услуг в медицинских учреждениях Российской Федерации, предоставленных налогоплательщику, его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет, суммы оплаты которых за счёт собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утверждён Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201 и Перечень лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретённых им за счёт собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утверждён Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201, форму справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации, утверждённую Приказом Минздрава РФ и МНС РФ от 25 июля 2001 г.
№ 289/БГ-3-04/256). По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведённых расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства Российской Федерации. В настоящее время действует перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведённых налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета (утверждён Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201). Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится, как правило, в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Суммы вычетов на оплату обучения и лечения не могут превышать 50 тыс. руб. (против ранее установленных 38 тыс. руб.) по каждому основанию. Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение на дневной форме обучения. Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Имущественные налоговые вычеты ст. 220 НК РФ предоставляются при получении дохода от реализации имущества, принадлежащего нотариусу как физическому лицу на праве собственности, а также при приобретении (строительстве) жилья на территории РФ. Вычеты предоставляются в размере всей полученной суммы при условии, что отчуждаемые жилые дома, квартиры, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики или земельные участки и доли в указанном имуществе, находились в собственности три года и более. В том случае, если продаваемое недвижимое имущество находилось в собственности нотариуса менее трёх лет, предоставляемый вычет ограничивается суммой в 1 млн рублей. Ситуация с продажей иного имущества регулируется следующим образом: при продаже имущества, принадлежащего нотариусу на праве собственности менее трёх лет, сумма вычета не может превышать 125 тыс. рублей, а при реализации имущества, находившегося в собственности три года и более, вычет будет предоставляться в размере всей полученной суммы. Указанные суммы в 2007 г. не претерпели изменений в сторону повышения, они остались на прежнем уровне.

Вычетом, представляемым при строительстве или приобретении жилья, можно пользоваться только при обращении нотариуса как физического лица с соответствующим заявлением в налоговый орган в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведённых расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них и иных расходов. Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1 млн рублей без учёта сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Нужно иметь в виду, что Федеральный закон от 27.07.2006 г.
№ 144-ФЗ дополнил список объектов, по которым налогоплательщики имеют право на вычет, комнатами. Таким образом, с 2007 г. проблема получения имущественного вычета по комнатам окончательно определилась.

Повторное предоставление нотариусу – физическому лицу имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящей статьей, не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесён на последующие налоговые периоды до полного его использования.

На основании ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) некоторые виды доходов физических лиц – нотариусов, в частности, при оплате палатой нотариусу расходов на командировки как внутри страны, так и за её пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведённые и документально подтверждённые целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа и т.д.

 

Нотариус – налогоплательщик

Как налогоплательщик нотариус имеет право на профессиональные налоговые вычеты по
ст. 221 НК РФ. Вычеты представляются в сумме фактически произведённых и документально подтверждённых расходов, связанных с получением дохода от нотариальной деятельности, либо при отсутствии документального подтверждения – в размере 20 % от общей суммы доходов.

В связи с этим примечательна имеющаяся судебная практика по данному вопросу. Так, решением Коломенского городского суда Московской области от 4 марта 2005 г. по иску налоговых органов к нотариусу города Коломна Коваленко А.А. о взыскании задолженности было отказано в удовлетворении исковых требований о неправомерном принятии профессионального налогового вычета в размере 20 % общей суммы доходов. «Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии со ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории плательщиков: налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ – частные нотариусы... по суммам доходов, полученных от такой деятельности в сумме фактически произведённых ими и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов. Ответчик Коваленко А.А., являясь нотариусом, занимающимся частной практикой, правомерно принял налоговый вычет в размере 20 % от общей суммы доходов...»

Частнопрактикующие нотариусы, являясь налогоплательщиками и налоговыми агентами, имеют в качестве таковых как права, так и обязанности, возложенные на них ст. 22–24 НК РФ, гл. 23, 24 НК РФ, которые удобно привести в качестве схемы с учётом изменений, внесёнными Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 144-ФЗ (схемы 2–3).

 

007-2s.jpg

 

007-3s.jpg

Являясь самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц, нотариусы самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц, что регламентируется гл. 23 НК РФ.

Плательщиком же единого социального налога нотариус не являлся, я полагаю, до 1 января 2007 года. Такой вывод мною был сделан из анализа Определения Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. № 116-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение её конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, ста-
тей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации»: «Что касается статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации, то сами по себе они не содержат каких-либо требований по уплате налогов (обязательств) частными нотариусами, не предусматривают для них конкретных налоговых обязанностей, а также не устанавливают элементов налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговую ставку, порядок исчисления налога на добавленную стоимость и единого социального налога, порядок, сроки и льготы по их уплате».

Единый социальный налог (ЕСН) вовсе не так един, как могло бы показаться из его названия. Он состоит из четырёх частей, зачисляемых в разные фонды и Федеральный бюджет. Каждую часть рассчитывают по собственной ставке и перечисляют отдельным платежным поручением в бюджет или фонд. Налоговые базы по каждой части могут отличаться в зависимости от вида выплаты (схема 4).

007-4s.jpg

Налогоплательщики ЕСН делятся на две большие категории: тех, кто производит выплаты физическим лицам и начисляет ЕСН с этих выплат, и тех, кто сам обеспечивает себя работой и платит ЕСН со своих трудовых доходов (схема 5).

007-5s.jpg

К индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 2 ст. 11 НК РФ). Если нотариусы нанимают работников, то они обязаны начислять ЕСН на доходы, выплачиваемые им (работникам). Нотариусы – физические лица становятся плательщиками только тогда, когда использует труд наёмных работников. Нотариусы могут нанимать других физических лиц по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. А в статье 303 Трудового кодекса РФ установлено, что в этой ситуации они обязаны уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в порядке и размерах, которые определены федеральными законами.

Не платят ЕСН те, кто перешёл на спецрежимы.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют упрощённую систему налогообложения (УСН), не уплачивают единый социальный налог (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).

Уплата организациями и индивидуальными предпринимателями Единого налога на вменённый доход (ЕНВД) также заменяет для них ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с такой деятельностью). При этом переход на спецрежимы не отменяет обязанности организации или предпринимателя исчислять и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование по ставкам, установленным, в частности, ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Если крестьянское (фермерское) хозяйство переходит на уплату Единого сельхозналога (ЕСХН), то оно тоже перестаёт платить ЕСН, но уплачивает пенсионные взносы.

В ситуации, когда налогоплательщик ведёт несколько видов деятельности, одни из которых подпадут под специальные налоговые режимы, а другие – нет, он должен вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций по ним. Соответственно, только по деятельности, облагаемой ЕНВД или ЕСХН, такие организация или предприниматель не рассчитывают ЕСН. По иным видам деятельности, облагаемым по общей системе, налог придётся исчислять и уплачивать.

Страховки ЕСН делятся на обязательные и добровольные.

Перечень платежей (взносов) по обязательному и добровольному страхованию работников приведен в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Первыми упомянуты платежи по обязательному страхованию работников, установленному законодательством РФ.

Обязательное социальное страхование – страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по не зависящим от них обстоятельствам.

Граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счёт средств предприятия. Их страхуют на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий. Об этом сказано в Законе РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации».

Обязательно государственное страхование жизни и здоровья для военнослужащих; граждан, призванных на военные сборы; лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ; сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы; сотрудников федеральных органов налоговой полиции (ФЗ от
28 марта 1998 г. № 52-ФЗ).

Кроме обязательного социального страхования, на основании Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» к обязательным относят и иные виды страховок. Например, обязательное личное страхование, прямо установленное федеральными законами. Для нотариусов такого требования действующим законодательством не установлено.

Обязательное медицинское страхование (ОМС) осуществляется в соответствии с Законом РФ от 28 нюня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее – Закон № 1499-1). Оно является составной частью государственного социального страхования. Согласно ст. 2 названного закона в качестве субъектов медицинского страхования выступают страхователями при обязательном медицинском страховании органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления – для неработающего населения; организации, физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, частные нотариусы, адвокаты, физические лица, заключившие трудовые договоры с работниками, а также выплачивающие по договорам гражданско-правового характера вознаграждения, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются налоги в части, подлежащей зачислению в фонды обязательного медицинского страхования, – для работающего населения. Для самих нотариусов такого требования действующим законодательством не установлено.

Два остальных вида страхования, платежи по которым не облагаются ЕСН, относятся к добровольным. Основы добровольного страхования определены в гл. 48 Гражданского кодекса РФ и Законе РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1
«Об организации страхового дела в Российской Федерации». Предметом договора добровольного личного страхования может являться страхование жизни, страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование.

Но не облагаются ЕСН только два вида таких страховок. Это добровольное личное страхование на срок не менее года, предусматривающее оплату страховщиком медицинских расходов и добровольное личное страхование на случай смерти застрахованного или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

В договоре страхования жизни и здоровья, заключённом в пользу работников, может быть предусмотрено, что если страховой случай не наступил, то по истечении срока договора страховая компания выплачивает застрахованным лицам сумму страховых взносов с процентами. Расходы по такому виду страхования не учитывают при формировании налогооблагаемой прибыли, и, следовательно, они не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3
ст. 236 НК РФ.

При добровольном медицинском страховании страховщик обязан полностью или частично компенсировать расходы застрахованного лица, вызванные его обращением за услугами в медицинские учреждения. Обратите внимание, что и в этом случае выплат застрахованному лицу не будет. Если организация решит оплатить медицинские расходы работника напрямую в лечебное учреждение, минуя страховую компанию, то такая выплата подлежит налогообложению в общем порядке. Если объект страхования – утрата трудоспособности работника, но наступление страхового случая не связано с исполнением им трудовых обязанностей, то суммы страховых взносов подлежат налогообложению ЕСН в общем порядке.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Согласно ст. 28 настоящего закона индивидуальные предприниматели, адвокаты уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа. Пунктом 3 этой же статьи минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере – 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. – на финансирование накопительной части трудовой пенсии. В противоречии с данным требованием этого закона ст. 241 НК РФ устанавливаются иные ставки для плательщиков пенсионного фонда, чем фактически установлено двойное налогообложение предпринимателей и адвокатов.

Исходя из вышеизложенного, нотариус не являлся плательщиком ЕСН по следующим основа-
ниям:

• не поименован плательщиком ЕСН в Налоговом кодексе РФ;

• не поименован обязательным плательщиком Фонда медицинского страхования;

• не поименован обязательным плательщиком Фонда пенсионного страхования.

С 1 января 2007 г. Федеральным законом от
27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» ситуация с уплатой ЕСН нотариусами изменяется. Нотариус прямо поименован плательщиком указанного налога в пп. 2 п. 1
ст. 235 НК РФ. Кроме того, нотариус также назван напрямую плательщиком Фонда обязательного пенсионного страхования в пп. 2 абз. 8 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г.
№ 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Однако полагаю, вопрос об уплате ЕСН нотариусами даже с учётом внесённых изменений продолжает оставаться весьма спорным, если принять во внимание всё вышеизложенное мною по плательщикам Единого социального налога. В сущности, ничего не изменилось для нотариусов.

Положительным моментом, привнесённым вышеуказанным законом, является то, что теперь нотариусы однозначно не поименованы плательщиками налога на добавленную стоимость.

Как показывает практика, наиболее спорным в вопросах налогообложения частнопрактикующих нотариусов является вопрос о праве вычесть из налоговой базы фактически произведённые и документально подтверждённые расходы, связанные с извлечением доходов (п. 1 ч. 1 ст. 221 НК РФ). Тем, кто намерен воспользоваться документальным подтверждением расходов, затруднительно доказывать налоговым органам связь произведённых расходов с нотариальной деятельностью. Эта «связь» никак законодательно не прописана, поэтому нотариус полностью в данном случае зависим от личностной оценки такой «связи» налоговым инспектором, с которым ему предложено общаться.

Из того, что уже устоялось законодательно или путём многолетних и многочисленных споров, в состав расходов нотариусов относят в бесспорном порядке следующие затраты:

• членские взносы;

• платежи по страхованию нотариальной деятельности;

• расходы на повышение квалификации;

• суммы тарифов, не взысканные с лиц, имеющих льготы по оплате;

• оплата труда лица, замещающего нотариуса.

Очевидна связь расходов, произведённых нотариусами на уплату членских взносов в нотариальные палаты субъектов РФ. Согласно ст. 2 Основ нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты. В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. № 15-П
«По делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» именно в силу публичного предназначения нотариальных палат для их организации неприемлем принцип добровольности, характерный для членства в других объединениях, которые создаются в целях удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан исключительно на основе общности их интересов. Обязательное членство занимающихся частной практикой нотариусов в нотариальной палате как условие занятия указанной профессией не затрагивает ни конституционный принцип равенства, ни конституционные права на свободу объединения и свободный выбор рода деятельности и профессии (ст. 19, 30 и 37 Конституции РФ), поскольку государство вправе устанавливать для всех граждан, желающих осуществлять публичную (нотариальную) деятельность, обязательные условия назначения на должность и пребывания в должности.

В соответствии со ст. 27 Основ нотариус обязан уплачивать членские взносы и другие платежи, которые необходимы для выполнения нотариальной палатой своих функций. В соответствии со ст. 18 Основ нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности.

Нотариус не вправе выполнять свои обязанности без заключения договора страхования. Следовательно, нотариус вправе включить в состав расходов суммы, уплаченные им на страхование нотариальной деятельности в размере, установленном договором страхования. В настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ нотариусы вправе самостоятельно определять расходы, принимаемые к вычету аналогично порядку определения расходов, установленных главой «Налог на прибыль организаций». Статья 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяет, в том числе, и на прочие. А в соответствии с пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся такие расходы налогоплательщика, как взносы, вклады и иные обязательные платежи, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов вкладов или иных обязательных платежей.

Порядок включения в состав расходов сумм, потраченных нотариусом на повышение квалификации, аналогичен порядку, применяемому при включении в расходы сумм, уплаченные им на страхование нотариальной деятельности.

Подлежат, по моему мнению, отнесению в состав расходов и суммы тарифов, не взысканных с лиц, имеющих льготы по оплате. Согласно
ст. 22 Основ за совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе и с учётом особенностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 настоящих Основ.

Льготы по уплате государственной пошлины для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 333.38 НК РФ), распространяются на этих лиц при совершении нотариальных действий нотариусом, занимающимся частной практикой. Ранее законодательно был установлен специальный способ компенсации сумм, не полученных нотариусом в связи с реализацией предоставленных государством физическим и юридическим лицам льгот, подлежащих финансированию за счёт бюдже-
та – Постановлением Верховного Совета РФ от
11 февраля 1993 г. № 4462-1 «О порядке введения в действие Основ законодательства РФ о нотариате». Согласно данному постановлению при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных
ч. 4 ст. 22 Основ. Этим же постановлением Правительству РФ было предложено в трёхмесячный срок привести в соответствие решения Правительства с указанными Основами. Но до сих пор иного способа компенсации льгот, реализуемых за счёт причитающихся нотариусам средств, законодательством не предложено. С принятием Федерального закона от 2 ноября 2004 г.
№ 127-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации», которым был отменён ранее существовавший порядок включения в состав расходов нотариуса не взысканных сумм по льготникам, налоговые органы отказывают в принятии в состав расходов указанных сумм.

По данному вопросу ситуация вообще складывается парадоксальная. Определение Конституционного Суда РФ от 11 июля 2006 г. № 349-О
«Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб граждан С.В. Бирюковой, Е.А. Лепехиной,
Т.И. Сопиной, Е.Е. Тимофеевой, А.Г. Цымбаренко и Г.Н. Шаншиевой на нарушение их конституционных прав положениями ч. 4 ст. 22 Основ и абз. 9 ст. 22 Федерального закона от 2 ноября 2004 г. "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"» нотариусам отказано в отнесении к составу затрат, сумм, неполученных за обслуживание лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий – «вопрос о введении механизма возмещения нотариусам, занимающимся частной практикой, средств, затрачиваемых на обслуживание лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий, фактически поставленный заявителями перед Конституционным Судом РФ, может быть разрешён только в законодательном порядке.
В силу ст. 125 Конституции РФ и ст. 3 Федерального закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" разрешение таких вопросов Конституционному Суду РФ неподведомственно». Положительным моментом, прозвучавшим в данном определении, можно считать то, что суд признал право нотариусов взимать плату за услуги правового и технического характера –
«как следует из ст. 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, часть денежных средств, полученных нотариусами, занимающимися частной практикой, за совершение нотариальных действий и за оказание услуг правового и технического характера, других финансовых поступлений, не противоречащих законодательству Российской Федерации; оставшиеся после уплаты налогов, других обязательных платежей денежные средства поступают в их собственность».

Несмотря на мнение Конституционного Суда РФ, практика в субъектах Российской Федерации идёт другим путём. Так, кассационным определением от 20 ноября 2006 г. Верховный Суд Республики Татарстан решение Ново-Савиновского районного суда г. Казани от 19 октяб-
ря 2006 г. оставил без изменения, указав, что «удовлетворяя заявленные требования о признании указанного решения инспекции незаконным и его отмене, суд первой инстанции исходил из того, что поскольку заявитель, как нотариус, занимающийся частной практикой (А.А. Костеева), совершала нотариальные действия в отношении лиц, пользующихся льготами при оплате государственной пошлины, в связи с тем, что сумма тарифов за совершение нотариальных таких действий с указанных лиц не взыскивалась, они подлежат включению в состав расходов».

Поэтому считаю по-прежнему актуальными принятые ранее по данному вопросу решения судов с предложенной ими аргументацией, в частности, решение Октябрьского районного суда
г. Калининграда от 25.06.2003 г. по заявлению нотариуса Епимахиной И.А., по мнению которого «отсутствуют препятствия к применению ст. 221 НК РФ с учётом положений ст. 22 Основ и Постановления ВС РФ от 11.02.1993 года, т.к. последние не утратили силу и не противоречат законодательству о налогах» – во-первых, очевидна непосредственная связь между извлечением нотариусом доходов и его деятельностью по оказанию услуг гражданам-льготникам, в результате которой нотариус части доходов лишается; во-вторых, расходы нотариуса в данном случае законодатель определил как сумму не взысканных тарифов; в-третьих, подобные расходы как фактически произведённые документально подтверждаются путём внесения в установленном порядке записей в реестр нотариальных действий с указанием основания предоставления льгот и отражением соответствующих сумм в книге учёта доходов и расходов частнопрактикующего нотариуса.

Нерешенным, на мой взгляд, остаётся лишь вопрос о том, что даже при таком способе компенсации сумм, не полученных нотариусом в связи с реализацией предоставленных государством физическим и юридическим лицам льгот, подлежащих финансированию за счёт бюджета, труд нотариуса по совершению нотариальных действий для данной категории граждан, всё равно остаётся без надлежащей компенсации. Если бы нотариус, не предоставляя льгот по освобождению, получил бы всю сумму тарифа, то ему надлежало бы уплатить с неё 13 % налога на доходы, остальная сумма осталась бы в его распоряжении. Не получив тариф вообще, в конечном счёте нотариус лишь не уплачивает эти же самые 13 % налога на доходы, остальная сумма так и не возмещается нотариусу. При этом ответственность за совершённое нотариальное действие не снимается пропорционально неполученному тарифу. Как один из вариантов может быть рассмотрено возмещение суммы из казны. Мне думается, для разработки метода полной оплаты труда нотариуса необходима помощь специалистов.

Подлежит включению в расходы и оплата труда лица, исполняющего обязанности нотариуса. Порядок наделения полномочиями лица, замещающего временно отсутствующего частнопрактикующего нотариуса, установлен ст. 20 Основ. Наделение его полномочиями производится на основании соглашения, заключённого между нотариусом и лицом, желающим исполнять обязанности нотариуса. Все денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий, являются доходом нотариуса. Лицо, исполняющее обязанности нотариуса, за исполнение обязанностей получает денежное вознаграждение, обусловленное заключённым соглашением. Полагаю, что отношения между нотариусом и лицом, временно его замещающим, не обязательно должны носить трудовой характер. Лицо, временно замещающее отсутствующего нотариуса, обязано встать на налоговый учёт и самостоятельно уплачивать налог на доходы физического лица.

В свете изменений, внесённых Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 144-ФЗ в ст. 226 гл. 23 НК РФ, необходимо иметь в виду следующее: налог на доходы физических лиц уплачивают налоговые агенты. Общий статус налоговых агентов предусмотрен ст. 24 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме налоговыми агентами признаются лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов. Применительно к налогу на доходы физических лиц налоговыми агентами теперь являются и нотариусы, занимающиеся частной практикой. Согласно изменениям, внесённым в пп. 3 п. 3 ст. 24 Кодекса, расширяется обязанность налогового агента по учёту доходов налогоплательщиков. Если раньше налоговый агент был обязан учитывать только выплаченные налогоплательщику доходы, то теперь он обязан учитывать и исчисленные, и выплаченные доходы. Данное изменение объясняется стремлением законодателя повысить эффективность контроля за удержанием и перечислением налоговыми агентами налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками. При этом серьёзных обременений данное изменение для налоговых агентов не влечёт. Общие обязанности налоговых агентов были приведены в схеме 3.

Необходимо обратить внимание нотариусов на тот момент, что согласно ст. 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов – неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

Учитывая столь суровое наказание в виде большого процента штрафа, следует обсудить, должен ли нотариус исчислять и уплачивать налог с денежного вознаграждения, уплаченного лицу, временно замещающему отсутствующего нотариуса?

Налоговые агенты (к которым теперь отнесены и нотариусы) не исчисляют и не удерживают налог с доходов, по которым предусмотрен иной порядок уплаты, а именно:

а) по доходам, налог с которых уплачивается предпринимателями и приравненными к ним лицам (ст. 227 НК РФ);

б) по доходам, налог с которых уплачивается непосредственно физическими лицами (ст. 228 НК РФ).

Согласно ст. 227 НК РФ самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет «и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой». Полагаю, что лиц, замещающих временно отсутствующего частнопрактикующего нотариуса, можно отнести к данной категории. Они самостоятельно должны исчислять и уплачивать налог с полученного дохода от замещения нотариуса, занимающегося частной практикой.

Согласно ст. 21 Основ оплатой труда лица, замещающего нотариуса, занимающегося частной практикой за исполнение обязанностей нотариуса, является денежное вознаграждение, обус-
ловленное соглашением. Поскольку доход от занятия нотариальной деятельностью определяется ст. 23 Основ как «денежные средства, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, после уплаты налогов, других обязательных платежей», к обязательным платежам считаю возможным отнести также и денежное вознаграждение исполняющего обязанности нотариуса. Под «другими обязательными платежами» можно понимать в широком смысле этого слова и расходы, которые нотариус несёт по содержанию нотариальной конторы, оплате труда работников, членским взносам, оплате страхования нотариальной деятельности и т.д.

При осуществлении нотариальной деятельности нотариус несёт и иные расходы, которые также относятся к профессиональным вычетам. Мы можем их условно назвать прочими материальными затратами. Они составляют достаточно большую часть в составе расходов нотариусов. Основное по значимости вложений – это приобретение помещения для офиса. Затем, как правило, следуют ремонт помещения, приобретение вывесок, покупка мебели, оргтехники, ежегодные расходы по содержанию и ремонту офиса, использование транспорта, телефона, обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и т.д. Материальные затраты достаточно разнообразны, о чем свидетельствует судебная практика нотариусов России.

Так, определением Президиума Верховного суда Чувашской Республики от 31 октября 2003 г. отнесены в состав расходов нотариуса Абрамова С.И. затраты на приобретение холодильника, обогревателя.

Решением Набережночелнинского городского суда Республики Татарстан от 16 октября 2003 г. в состав расходов нотариуса Гайнутдиновой Ф.Х. отнесены затраты на приобретение нежилого помещения и стоимости компьютера.

Определением Судебной коллегии по гражданским делам Свердловского областного суда от
23 декабря 2004 г. в состав расходов нотариуса Зарубиной А.И. отнесены новогодние украшения для офиса.

Решением Набережночелнинского суда Республики Татарстан от 18 июня 2002 г. в состав расходов нотариуса Ибрагимовой Г.Н. отнесены затраты по аренде трёхкомнатной квартиры, коммунальные услуги, телефонные разговоры, абонентская плата за телефон, приобретение основных средств и МБП.

Решением мирового судьи судебного участка
№ 53 Ленинского административного округа
г. Омска в состав расходов нотариуса Граценштейна Н.Я. включены суммы, уплаченные за услуги по лечению, оказываемые индивидуальными предпринимателями, занимающимися частной медицинской практикой и т.д.

Нотариусы реализуют право на получение налоговых вычетов путём подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

В последние годы представители налоговых органов разных уровней дают рекомендации по отнесению к составу затрат нотариуса расходов с учётом амортизационных отчислений и износа основных фондов, а также предлагаются различные методики расчёта подобных отчислений.

Позиция налоговой службы по данному вопросу представляется неверной по следующим основаниям. Налогооблагаемая база для налога на прибыль юридических лиц существенно отличается от налогооблагаемой базы для подоходного налога для физических лиц. Нотариус не является предпринимателем, к нему не могут быть применены правила налогообложения предпринимателей и юридических лиц, здесь может применяться законодательство, регулирующее сходные отношения. Если же и это невозможно в достаточной степени, то права и обязанности налогоплательщика должны определяться исходя из общих начал и смысла регулирующего данные правоотношения законодательства и требований добросовестности, разумности и справедливости.

В этой связи показательно одно из решений – решение Тоцкого районного суда Оренбургской области от 23.08.2002 г. по жалобе нотариуса Шамина А.Н. Суд указал «понятие "основные средства", к которым ИМНС относит средства труда – оргтехника, жилые и нежилые здания и сооружения и другое, распространяется только на юридических лиц. Требования нормативных актов в части принятия к учёту затрат по приобретению основных средств в неполном объёме и списанию их стоимости по механизму амортизации на физических лиц не распространяются».

Любое приобретённое имущество должно быть принято налоговыми органами в состав расходов в полном объёме, без расчёта амортизационных отчислений и износа основных фондов. На сегодняшний день с учётом новелл Жилищного кодекса РФ (ст. 17) нотариус вправе осуществлять свою профессиональную деятельность и в жилом помещении. Купленное им жилое помещение может быть отнесено в состав расходов без понуждения перевода в разряд нежилых, причём не как имущественный вычет (он предоставляется единожды в жизни налогоплательщика), а как профессиональный вычет, с доказательством использования его в профессиональной деятельности.

Всё вышесказанное не позволяет в таком случае рассчитывать (исчислять) расходную часть валового поступления денежных средств от занятия нотариальной деятельностью так же, как для иного объекта налогообложения – налога на прибыль организаций и для иных субъектов – юридических лиц. Налог на прибыль организаций является налогом на финансовый результат деятельности юридического лица. Для нотариусов же налогооблагаемой базой является доход, то есть те денежные средства, которые он вправе непосредственно потратить на потребление. Для формирования финансовых результатов юридического лица допустимо включение в состав затрат денежных сумм, направленных на приобретение имущества не полностью, а соразмерно сроку службы имущества, т.е. в пределах амортизационных отчислений. Под убытками общества понимаются и расходы, которые не произведены, но являются пассивом (задолженностью), непогашенные убытки прошлых лет.

К сожалению, Налоговый кодекс РФ сейчас содержит в своём тексте некоторые противоречия по составу расходов физических лиц, в сравнении с расходами юридических лицам, которые вряд ли будут рассматриваться налоговыми органами в пользу нотариуса-налогоплательщика. Согласно ч. 4 ст. 227 НК РФ убытки прошлых лет, понесённые физическим лицом, не уменьшают его налоговую базу, хотя п. 1 ст. 221 этого же кодекса отсылает граждан по расходам к «составу указанных расходов, принимаемых к вычету, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций». Но у организаций убытки прошлых лет учитываются по действующему законодательству в следующем налоговом периоде, а вот убытки прошлых лет у нотариусов в следующем налоговом периоде не учитываются. Я считаю, что в данной ситуации нотариус как физическое лицо имеет неравные права по сравнению с теми физическими лицами, которые объединились в юридические лица.

В моей практике дважды складывалась ситуация, когда мои расходы существенно превышали доходы. Так получилось, что я оформляла многочисленные сделки, по которым стороны были освобождены от уплаты тарифа. В результате по итогам года состав расходов только по льготникам существенно превысил полученный мною валовой годовой доход. Это тотчас же породило судебный спор с налоговыми органами. И только по прошествии этих лет мне стало понятно, что в данной ситуации я могла бы спорить и о переносе данной суммы перерасхода на следующий налоговый период именно в силу того, что данная расходная часть связана не столько с затратами на профессиональную деятельность, сколько с неполученными мною доходами от профессиональной деятельности, т.е. мой труд вообще остался неоплаченным. Причём ответственность за удостоверенные мною сделки никем с меня не снималась, вне зависимости оттого, оплачивался мой труд или нет.

Следовательно, налогооблагаемая база для налога на прибыль юридических лиц существенно отличается от налогооблагаемой базы для налога на доходы физических лиц. Полагаю, что на этом основании при налогообложении нотариусов применять Федеральный закон от 21 ноября 1996 г.
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», Постановление СМ СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» и т.п. иначе как в редких случаях по аналогии не правомерно. Примечательными в этой связи являются Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.1996 г. № 2299/95 и от 27.02.1996 г.
№ 4342/95, в которых сделан вывод о том, что «имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится...». Суть спора сводилась к следующему: в расходы юридического лица не были приняты налоговыми органами суммы, уплаченные за аренду нежилых помещений, принадлежащих предпринимателю. Причем истцы –
налоговые органы обосновывали это тем, что согласно действующему законодательству в расходы юридического лица можно отнести арендную плату за аренду основных производственных фондов, и весь судебный процесс сами же убедительно доказывают, что предприниматель не имеет ни основных, ни оборотных средств.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что порядок учёта нотариусами полученного дохода и произведённых расходов не должен определяться по аналогии с ведением бухгалтерского учёта юридических лиц или учётом доходов и расходов предпринимателей.

Выше упоминалось, что полученные частнопрактикующим нотариусом денежные средства после уплаты налогов и других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса. Получение денежных средств в виде тарифа находит своё обязательное отражение в реестре регистрации нотариальных действий при их регистрации. Поэтому основным источником к определению дохода частнопрактикующего нотариуса служит реестр для регистрации нотариальных действий. Вторым источником учёта как доходов, так и расходов служит, как правило, книга учёта доходов и расходов нотариуса. Нотариус должен сам сформировать удобную для него форму учёта своих доходов и расходов. На практике это простая книга (тетрадь). Совершенно излишне её шнуровать, нумеровать, скреплять подписью и печатью кого-либо (нет нормативного акта, предписывающего нотариусу какую-либо процедуру в данном случае). Налоговые органы вправе проверить полноту сведений по валовому доходу, который указан нотариусом в книге по итогам налогового периода, сделать это возможно лишь по реестру регистрации нотариальных действий, который прошит, пронумерован и скреплён печатью в соответствии с действующим законодательством. Чаще всего нотариусы ведут учёт ежедневно, некоторые – еженедельно или помесячно. В любом случае представляется целесообразным подводить результат ежемесячного дохода. По итогам года, разумеется, подводится общий итог полученного валового дохода нотариуса и произведённых расходов за налоговый период. Моя позиция по данному вопросу подкрепляется Определением Верховного Суда РФ № 11-В04-2 от 18 июня 2004 г. по жалобе нотариуса нотариального округа г. Казани Косте-
евой А.А., который указал, что «нотариус, занимающийся частной практикой, уплачивает подоходный налог как физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью, и ведёт учёт по упрощённой форме».

В подпункте 5 пункта 1 статьи 23, ч. 2 ст. 54 НК РФ законодателем конкретизирован перечень документов, которые должны представлять нотариусы, занимающиеся частной практикой, в частности, по запросу налогового органа – книгу учёта доходов и расходов.

В подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ преду-
смотрена новая обязанность нотариусов-налогоплательщиков – в течение четырёх лет обеспечивать сохранность данных налогового учёта. Ранее такая обязанность была установлена только в отношении данных бухгалтерского учёта.

Отдельной нормой п. 3 ст. 23 НК РФ предусмотрена специальная обязанность для нотариусов, занимающихся частной практикой. Нотариусы должны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.

Нельзя не отметить ещё одно нововведение, внесённое в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. В новой редакции п. 3 ст. 58 НК РФ законодатель чётко определил, что на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей пени начисляются в любом случае. Ранее пени за просрочку уплаты авансовых платежей не начислялись. Если кодексом предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу, то нарушение налогоплательщиком установленных сроков уплаты данных платежей автоматически влечет начисление пени на несвоевременно уплаченную сумму платежа.

Сформировав налогооблагаемую базу, нотариус в срок до 1 мая текущего года обязан подать в налоговый орган декларации с приложением заявлений о предоставлении налоговых вычетов:

• по налогу на доходы физических лиц;

• по Единому социальному налогу.

Статьей 224 НК РФ в отношении доходов нотариуса налоговая ставка устанавливается в размере 13 %.

Уплата же самих налогов за предшествующий налоговый период и авансовых платежей по заявленному предполагаемому доходу на действующий налоговый период устанавливается ст. 227 НК РФ не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.


Вернуться


© Федеральная нотариальная палата, 2006-2012

Пишите нам:info@notariat.ru Web-редактору: web@notariat.ru

Разработка сайта и дизайн «ИнфоДизайн» © 2006
Rambler's Top100